Иногда строительным организациям приходится приостанавливать работы и консервировать объекты. Причин может быть больше чем достаточно. Например, нехватка денежных средств, несоответствие строящегося объекта современным требованиям, банкротство инвестора и так далее. А вот что делать бухгалтеру с «консервированным» зданием, объясняет заместитель генерального директора ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» Виталий Семенихин.

Что происходит?

Решение о консервации строящегося объекта принимает заказчик. Этот «приговор» он оформляет приказом или распоряжением. В нем должны быть указаны сроки, в которые будет разработана документация, необходимая для консервации здания и проведена инвентаризация недостроенного объекта. После того как заказчик принял решение о «заморозке» стройки, он обязан оплатить подрядчику все выполненные работы и возместить ему расходы, вызванные консервацией (ст. 752 ГК).

На практике, как правило, все работы связанные с консервацией, выполняет подрядчик. Поэтому заказчику необходимо уведомить подрядчика о консервации объекта и согласовать с ним смету на строительно-монтажные, ремонтные и восстановительные работы, а также на охрану объекта.

Перед тем как начать консервацию недостроенного объекта, необходимо провести инвентаризацию, для этого «собирают» комиссию. В ее состав входят представители генподрядчика, субподрядчиков, а также проектной организации. Комиссия составляет инвентаризационные описи с указанием наименования объекта, объема выполненных работ по всему объекту и по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам и оборудованию.

Комиссия должна проверить в каком состоянии находятся строительные объекты, которые должны быть законсервированы. И нет ли оборудования, которое было передано в монтаж, но так и осталось несмонтированным.

Бывают ситуации, когда комиссия в ходе инвентаризации выявляет завышение или занижение стоимости работ. Причины могут быть различными, например:

• неправильно применены сметные нормы и расценки, поправочные коэффициенты пересчета сметной стоимости в уровень текущих цен и другие нормативы, из которых складывается договорная цена строительной продукции;
• в стоимость выполненных работ вошли расходы, не относящиеся к строительству (например, затраты на покупку оборудования, устранение дефектов оборудования, на пусконаладочные работы и так далее);
• в расчетных документах искажены данные об объемах СМР.

После инвентаризации описи передают в бухгалтерию заказчика и подрядной строительной организации, чтобы в учет были внесены необходимые исправления.

Документальное оформление

Заказчик и подрядчик должны документально оформить решение законсервировать строящийся объект. В течение месяца со дня принятия такого решения им следует подписать акт о приостановлении строительства, который составляется по форме № КС-17 утвержденный постановлением Госкомстата от 11 ноября 1999 г. № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ». Акт подписывается в двух экземплярах: первый передается подрядчику, второй — заказчику (застройщику). В нем указывают:

• наименование и назначение объекта, строительство которого приостановлено;
• дата начала строительства;
• договорную (сметную) стоимость работ;
• сметную стоимость работ, которая выполнена на данный момент;
• расходы, которые понес застройщик к моменту, как были приостановлены работы;
• затраты, необходимые для консервации и охраны строительства.

Для получения необходимой информации о затратах заказчик, подрядчик и проектная организация составляют специальный перечень работ и затрат, согласно которому проектная организация разрабатывает смету консервации и охрану строительного объекта.

На основании сметы подрядчик будет выполнять СМР, которые будут оговорены в дополнительном соглашении к генеральному договору подряда на капитальное строительство. Дополнительным соглашением устанавливают сроки выполнения работ и сдачи заказчику законсервированных объектов, оборудования и материалов, так же указывают сроки, в которые подрядной организации возместят убытки.

Затраты заказчика

В ПБУ по учету долгосрочных инвестиций, сказано, что затраты на консервацию не включаются в стоимость строящегося объекта. Как правило, их не предусматривают в сводных сметных расчетах. ПБУ рекомендует заказчику вести учет таких затрат на отдельном субсчете «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств», открываемому к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

План счетов бухгалтерского учета рекомендует отражать затраты на консервацию объекта, признавая их прочими расходами, на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Заказчик не только несет расходы по консервации объекта, но и оплачивает содержание недостроенного объекта (охрану, освещение и тому подобное), эти расходы также следует отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример

В мае предыдущего года ООО «Марго» (заказчик) заключило с ООО «Жанна» (подрядчиком) договор на строительство офиса. Однако в январе текущего года из-за нехватки денежных средств заказчик вынужден был приостановить строительство и законсервировать объект. ООО «Марго» заказало проектной организации документацию, необходимую для консервации офиса. За услуги проектной организации было оплачено 11 800 рублей (в том числе НДС — 1800 рублей).

Согласно дополнительному соглашению ООО «Жанна» проводит работы по консервации незавершенного строительства офисного помещения. Затраты подрядчика на эти работы составили 151 040 рублей (в том числе НДС — 23 040 рублей). Кроме того, ООО «Марго» уплатило подрядчику 100 000 рублей за нарушение условий договора подряда. На содержание законсервированного объекта ООО «Марго» ежемесячно тратит 60 000 рублей (заработная плата сторожей с учетом ЕСН).

Заказчик отражает затраты на консервацию объекта следующими записями:

Дебет 91-2 Кредит 60
— 10 000 руб. — отражены затраты на подготовку сметной документации по консервации здания цеха;

Дебет 19 Кредит 60
— 1800 руб. — отражен НДС по затратам на подготовку сметной документации;

Дебет 91-2 Кредит 60
— 128 000 руб. — отражены расходы по оплате работ подрядчика по консервации здания офиса;

Дебет 19 Кредит 60
— 23 040 руб. — отражен НДС по расходам по консервации;

Дебет 60 Кредит 51
— 162 840 руб. — оплачены счета проектной организации и подрядчика (151 040 рублей + 11 800 рублей);

Дебет 91-2 Кредит 51
— 100 000 руб. — уплачен штраф ООО «Жанна» за нарушение условий договора подряда;

Дебет 91-2 Кредит 70 (69)
— 60 000 руб. — начислена заработная плата сторожам, охраняющим законсервированный объект и ЕСН;

Дебет 91-2 Кредит 19
— 24 840 руб. — суммы НДС учтены в составе прочих расходов.

В налоговом учете затраты на консервацию и содержание такого объекта отражаются как внереализационные расходы. На основании пункта 9 статьи 265 Налогового кодекса, организация может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на их сумму.

В отношении НДС обратите внимание на следующее. Статьями 171 и 172 Налогового кодекса регулируется порядок применения налоговых вычетов. Расходы организации, связанные с подготовкой объекта к консервации и их содержанием на период консервации, не связаны с осуществлением операций, подлежащих обложению НДС. Так как в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, тогда организация не вправе принять «входной» НДС к вычету. Сумму непринятого к вычету НДС организация отражает по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». Суммы налога, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса. Но этот пункт в случае консервации строительных объектов не применяется. Поэтому налоговики скорее всего исключат суммы «входного» НДС из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Затраты подрядчика

Строительство объекта подрядчик может вести поэтапно. Пока он не сдаст построенный объект, затраты на отдельные этапы своих работ он учитывает на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». После того как этап строительства завершен, затраты на него списывают со счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Далее этап работ сдают заказчику.

Если строительство объекта ведется в один этап, то все расходы по выполнению СМР учитывают на счете 20 «Основное производство».

Независимо от того, каким способом ведется строительство, расходы по его консервации подрядчик отражает на счетах по учету затрат на строительство. Оплата за работу, которую подрядчик выполнил в процессе консервации, включается в общий объем СМР и является его выручкой.

Пример

ООО «Жанна» (подрядчик) заключило с заказчиком договор на строительство гаража. Договором предусмотрено два этапа работ. Общая стоимость работ — 1 852 600 руб. (в том числе НДС — 282 600 руб.):

• 1-й этап — 837 800 руб. (в том числе НДС — 127 800 руб.);
• 2-й этап — 1 014 800 руб. (в том числе НДС — 154 800 руб.).

ООО «Жанна» выполнило 1-й этап работ и сдало их заказчику. Затраты по 1-му этапу строительства у подрядчика составили 600 000 руб. Заказчик СМР оплатил работы 1-го этапа строительства и решил законсервировать строительство гаража. Бухгалтер ООО «Жанна» по 1-му этапу сделала следующие записи:

Дебет 46 Кредит 90-1
— 837 800 руб. — отражена выручка от выполнения первого этапа работ, принятых заказчиком;

Дебет 90-3 Кредит 68-1
— 127 800 руб. — начислен НДС со стоимости 1-го этапа работ;

Дебет 90-2 Кредит 20
— 600 000 руб. — списаны затраты, относящиеся к 1-му этапу работ;

Дебет 90-9 Кредит 99
— 110 000 руб. — отражен финансовый результат от сдачи 1-го этапа СМР (837 800 руб. — 127 800 руб. — 600 000 руб.)

Дебет 51 Кредит 62
— 837 800 руб. — оплачен заказчиком 1-й этап СМР;

Дебет 62 Кредит 46
— 837 800 руб. — отражена договорная стоимость 1-го этапа СМР.

Выручка ООО «Жанна» по переводу недостроенного объекта строительства на консервацию составила 59 000 руб. (в том числе НДС 9 000 руб.). Затраты на эти работы у подрядчика составили 30 000 руб.

Все работы по консервации объекта ООО «Жанна» были выполнены. Заказчик за нарушение условий договора строительного подряда заплатил подрядчику штрафные санкции в сумме 35 400 руб.

Выполнение работ, связанных с консервацией объекта, в бухгалтерском учете ООО «Жанна» отражается следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1
— 59 000 руб. — отражена выручка от выполнения работ по консервации объекта;

Дебет 90-3 Кредит 68-1
— 9000 руб. — начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 20
— 30 000 руб. — списаны затраты, относящиеся к работам по консервации объекта;

Дебет 90-9 Кредит 99
— 20 000 руб. — отражен финансовый результат от сдачи работ по консервации (59 000 рублей — 9 000 рубля — 30 000 рублей);

Дебет 51 Кредит 62
— 59 000 руб. — оплачены заказчиком работы по консервации объекта;

Дебет 51 Кредит 91-1
— 35 400 руб. — учтен в составе прочих доходов штраф за нарушение условий договора подряда;

Дебет 91-2 Кредит 68-1
— 5 400 руб. — начислен НДС с суммы штрафа за нарушение условий договора (35 400 / 118 х 18).